09CPA考试《会计》系列总结---第五章（2）

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09CPA考试《会计》系列总结---第五章（2）

作者: 发布时间：11-14 浏览：次

2.非同一控制下（购买法）

　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多付的交易，基本处理原则是购买法。

　　（1）非同一控制下的控股合并

　　非同一控制下的控股合并购买日只需要编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表和合并现金流量表，资产负债表日，企业编制合并利润表和合并现金流量表时，应将购买日至资产负债表日实现的利润或产生的现金流量纳入合并范围。

　　1）长期股权投资的初始投资成本确定

　　①一次交易实现的企业合并

　　非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，购买方按照购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行合并发生的各项直接费用之和确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

　　a.以现金作为合并对价
　　借：长期股权投资（购买日的合并成本）
　　　　应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　贷：银行存款

　　b.以存货作为合并对价
　　借：长期股权投资（购买日的合并成本）
　　　　应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　贷：主营业务收入（库存商品的公允价值）
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　同时：
　　借：主营业务成本
　　　　存货跌价准备
　　　　贷：库存商品

　　c.以固定资产、无形资产等作为合并对价
　　借：长期股权投资（购买日的合并成本）
　　　　应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　贷：无形资产（固定资产清理）等
　　　　　　营业外收入（或借：营业外支出）（差额）

　　②多次交易分步实现的企业合并

　　a.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；

　　b.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本，在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

　　2）企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　当企业合并成本＞合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时：
　　·控股合并：该差额是列示在合并资产负债表中的商誉
　　·吸收合并：该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　当企业合并成本＜合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时：
　　·控股合并：该差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表
　　·吸收合并：该差额应计入购买方的合并当期的个别利润表。

　　3）编制抵销分录：
　　借：存货（合并日资产的公允价值减去账面价值，下同）
　　　　长期股权投资
　　　　固定资产
　　　　无形资产等
　　　　贷：资本公积
　　借：实收资本
　　　　资本公积
　　　　盈余公积
　　　　未分配利润
　　　　商誉
　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　少数股东权益

　　（2）非同一控制下的吸收合并（不编制合并报表）
　　
　　①购买方在购买日将合并中取得的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；
　　②作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；
　　③合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。
　　④具体处理类似非同一控制下的控股合并，不同点在于非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认净资产和负债作为个别报表中的项目列示。
　　借：相关资产
　　　　商誉（借方差额）
　　　　贷：相关负债
　　　　　　银行存款等（合并对价）
　　　　　　营业外收入（贷方差额）

　　（二）企业以合并以外的方式取得的长期股权投资

　　1.支付现金的，以支付的长期股权投资的购买价款、直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始成本。
　　借：长期股权投资（实际支付的价款）
　　　　应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　贷：银行存款

　　2.发行权益性证券的，以发行权益性证券的公允价值作为初始成本，不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（应作为应收股利处理）以及为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与发行权益性证券发行直接相关的费用（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）。
　　借：长期股权投资（发行权益性证券的公允价值）
　　　　应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　贷：股本
　　　　　　资本公积——股本溢价
　　借：资本公积——股本溢价（发行权益性证券支付的手续费、佣金等）
　　　　贷：银行存款

　　3.投资者投入的长期股权投资，以投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议不公允的除外；
　　借：长期股权投资（投资合同或协议约定的价值/公允价值）
　　　　贷：股本（或实收资本）
　　　　　　资本公积——股本溢价

　　4.以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资以《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中的有关规定确定。

　　【注】按照上面列举的情况分别确定初始投资成本，初始投资成本金额确定以后，不考虑其他实质上对被投资企业形成控制的因素：
　　①如果后续计量是权益法下的（重大影响、共同控制，20%≤持股比例≤50%），要对初始投资成本进行调整：
　　　如果初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不进行调整。
　　　如果初始投资成本小于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，差额计入营业外收入。
　　②重大影响以下的（持股比例＜20%）后续计量采用成本法核算，不需对初始投资成本进行调整。

　　【例题·单选题】2008年1月1日，正保公司购入A公司40％的普通股权，对A公司有重大影响，正保公司支付买价1800万元，同时支付相关税费40万元，购入的A公司股权准备长期持有。A公司2008年1月1日的所有者权益的账面价值为4 000万元，公允价值为5000万元。正保公司长期股权投资的初始投资成本和入账价值分别为(　　)万元。
　　A.1840，2000 　　　B.1800，2000 　　　C.1840，1600　　　D.2000，1840
　　【答案】A
　　【解析】企业会计准则规定，除同一控制下的企业合并外其他方式取得的长期股权投资，其中以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。甲公司长期股权投资的初始投资成本＝1800＋40＝1840(万元)。
　　正保公司对A公司有重大影响，长期股权投资的后续计量采用权益法核算，长期股权投资的初始投资成本1840万元小于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额5000×40%=2000万元，差额计入营业外收入。
　　借：长期股权投资　　2000（5000×40%）
　　　　贷：银行存款　　　　1840
　　　　　　营业外收入　　　160
　　可以看出长期股权投资的入账价值是2000万元。

　　对于本题而言长期股权投资的初始成本为1840，长期股权投资的入账价值为2000，不同的问法答案是不一样的，这种情况只有在长期股权投资后续计量采用权益法核算时才可能出现。采用权益法核算的长期股权投资，长期股权投资的初始投资成本和入账价值的金额可能相等也可能不相等：初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，入账价值等于初始投资成本，差额为商誉，商誉不在个别报表中单独确认；初始投资成本小于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，按照享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额作为长期股权投资的入账价值，差额确认为营业外收入。

　　要注意区分初始计量和后续计量：
　　1、初始计量时，初始投资成本：
　　借：长期股权投资　　1840
　　　　贷：银行存款　　　　1840

　　2、根据享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值
　　借：长期股权投资　　160
　　　　贷：营业外收入　　　160

　　一般的处理是将两笔分录合并，但是合并后的分录实际上并不仅仅是初始计量，还包括了对长期股权投资初始投资成本的调整，针对本单选题来说，要分开来理解才能选出正确的答案。

　　【识记要点】
　　①一般情况下，长期股权投资的初始投资成本和其入账价值是一致的，只有长期股权投资后续计量采用权益法核算时初始投资成本和入账价值才可能不同。
　　②同一控制下的控股合并：合并日需要编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
　　③非同一控制下的控股合并：购买日只需要编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表和合并现金流量表，资产负债表日，企业编制合并利润表和合并现金流量表时，应将购买日至资产负债表日实现的利润或产生的现金流量纳入合并范围。
　　④在资产负债表日，同一控制下和非同一控制下的控股合并都需要编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。
　　⑤同一控制下和非同一控制下的吸收合并都不编制合并报表。
　　⑥同一控制下的企业合并采用权益结合法，是以账面价值为基础；非同一控制下的企业合并采用购买法，是以公允价值为基础

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